От редакции
Настоящая информация разработана на основе материалов Консультационной Коллегии Экспертного Совета ПОО «ПНК КР» и раскрывает правила ведения бухгалтерского учета земельного участка, используемого для строительства, в связи с изменениями, внесенными в Международные стандарты финансовой отчётности (далее – МСФО) в течение последних лет, а также с исключением МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».
Исходные данные
Общество, зарегистрированное в Кыргызской Республике (далее – КР), осуществляет строительную деятельность согласно виду 41.20.0. «Строительство жилых и нежилых зданий» по Государственному классификатору видов экономической деятельности (ГКЭД), уплачивает налоги по специальному налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения налогоплательщиков на основе единого налога», ведет бухгалтерский учет согласно МСФО, является собственником земельного участка, полученного от материнской компании, на котором ведет строительство многоквартирного жилого дома.
Общество в течение строительства признает земельный участок в составе основных средств с намерением после окончания строительства и передачи земельного участка управляющей компании или товариществу собственников жилья (ТСЖ) признать прочими производственными расходами.
Вопрос, предусмотренный в запросе
Общество просит предоставить разъяснение по отражению в бухгалтерском и налоговом учете земельного участка, предназначенного под застройку:
1) в составе внеоборотных средств (на счете 2110) или
2) в составе затрат на строительство в разделе «Товарно-материальные запасы» (ТМЗ) (на счете 1630)? 3.
Проведенное исследование
1. Первичное признание земельного участка
Материальные активы, в том числе приобретенный в собственность земельный участок, могут быть классифицированы как внеоборотные, то есть долгосрочные активы, и запасы. В свою очередь, из внеоборотных активов могут быть выделены следующие укрупненные категории:
1) нематериальные активы;
2) основные средства;
3) инвестиционная недвижимость;
4) финансовые активы.
Из числа вышеназванных категорий активов земельные участки (в определении отдельных МСФО — земля) могут относиться к категориям: основные средства, инвестиционная недвижимость и запасы.
Первоначальная классификация земельного участка зависит от намерений Общества в отношении использования данного актива:
1) В случае намерения использовать его в процессе производства он должен быть признан в качестве основного средства в соответствии с определением пункта 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — МСФО (IAS) 16):
«… 6 … «Основные средства – материальные активы, которые:
(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; и
(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного периода …».
При этом необходимо понимать, что в соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (далее — МСФО (IAS) 40) термин «использование в процессе производства» означает непосредственное использование земли для создания продукции, оказания услуги или выполнения работы, то есть к этой категории относится земельный участок как недвижимость, занимаемая владельцем, которая находится в собственности, и учитываемая в соответствии с МСФО (IAS) 16, а также недвижимость, занимаемая владельцем, которая удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования, и учитываемая согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (далее — МСФО (IFRS) 16);
2) В случае, если земельный участок удерживается в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, он учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) 40. Аналогичным образом учитывается и земельный участок, удерживаемый для будущего использования, назначение которого в момент приобретения не определено (подпункты (а), (b) пункта 8 МСФО (IAS) 40).
Отмечаем, что как в учете основных средств, так и в учете инвестиционной недвижимости, в зависимости от метода учета, принятого в учетной политике Общества, стоимость земельного участка может отражаться как по первоначальной, так и по справедливой стоимости.
3) Пункт 6 МСФО (IAS) 2 «Запасы» (далее — МСФО (IAS) 2) указывает, что к запасам следует отнести актив, если он:
«… 6 … (a) предназначен для продажи в ходе обычной деятельности;
(b) находится в процессе производства для такой продажи; или
(c) находится в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг …».
При этом подпункт (а) пункта 9 МСФО (IAS) 40 определяет более конкретно, что «недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности или находящаяся в процессе строительства или развития с целью такой продажи» учитывается как запас в соответствии с МСФО (IAS) 2.
Таким образом, первичный учет земельного участка осуществляется в зависимости от намерения Общества по его использованию в соответствии с подходами, отраженными в его учетной политике, определение, порядок составления и применения которой представлен в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:
«… 5 … Учетная политика – конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические
подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности …».
2. Применение стандартов МСФО при принятии решения Обществом в рамках своей основной деятельности (строительство) о начале строительства на земельном участке многоквартирного жилого дома с целью дальнейшей реализации
Как только Общество принимает решение и начинает проводить разработку проекта, получение Архитектурно-планировочных условий, начало СМР и т.п., земельный участок перестает соответствовать определениям МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 40, а будет удовлетворять определению запаса. Следовательно, если в первичный учет земельный участок был включен на счета основных средств или инвестиционной недвижимости, его необходимо перевести на счета запасов согласно МСФО (IAS)2.
Учет земельного участка в период строительства на счете 2110 (основное средство) не представляется правомерным, исходя из определения основного средства, как уже было указано выше, а также по следующей причине: МСФО (IAS) 16, регулирующее учет основных средств, очень четко определяет его сферу применения и исключает случаи, когда их учет определяется другим стандартом:
«… 2 Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств,за исключением случаев, когда другой стандарт определяет или разрешает иной порядок учета …».
Также отмечаем, что основное средство не может учитываться в период строительства и в качестве внеоборотного актива, поскольку МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», хотя и рекомендует учет в этой категории активов, подлежащих продаже, в таком качестве, но ограничивает их следующими условиями для признания их таковыми:
«…7 Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии исключительно на условиях обычных и общепринятых при продаже таких активов (или выбывающих групп) и его продажа должна быть высоковероятной.
8 Для того, чтобы продажа была высоковероятной, … должно быть ожидание, что данная продажа будет удовлетворять критериям признания в качестве законченной продажи в течение одного года с даты классификации …».
Исходя из вышеприведенной классификации отнесения актива, в данном случае земельного участка, к активам, учитываемым в запасах, приходим к выводу, что следует квалифицировать земельный участок как предназначенный для продажи в ходе обычной деятельности (пункт 6 МСФО (IAS) 2) Общества как строительной организации.
Вышеприведенная позиция находит подтверждение в следующих нормативных документах:
1. В законе КР от 11 апреля 2023 года № 87 «О ценообразовании» представлено четкое указание, что себестоимость является составной частью цены товара:
«… Статья 3. Основные понятия, используемые в настоящем Законе
Для целей настоящего Закона применяются следующие основные понятия и их определения:
1) цена — денежное выражение стоимости единицы товара; …
… 10) себестоимость — денежное выражение текущих затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), составная часть цены; …».
Это означает, что в случае отражения земельного участка, на котором возводится строительный объект, в основных средствах цена единицы такого объекта, например, одного квадратного метра общей площади строения будет формироваться без учета в его себестоимости затрат на приобретение земельного участка, что само по себе является экономическим абсурдом.
2. В Жилищном кодексе КР, в соответствии с которым:
1) выкупная цена жилого помещения включает в себя рыночную стоимость жилого помещения и права на земельный участок, на котором построено помещение, следовательно, стоимость земельного участка должна быть составной частью себестоимости единицы реализуемого помещения (часть 2 статьи 30 «Предоставление компенсации собственникам, жилые помещения которых подлежат сносу в связи с изъятием земельных участков»);
2) при переходе права собственности на помещение в многоквартирном доме другому лицу оно приобретает и долю в праве собственности на общее имущество, существенной составной частью которого является земельный участок, на котором такой дом построен, то есть при реализации квартиры происходит и одновременная передача доли права собственности на земельный участок и другое общее имущество:
«Договор, по которому переход права собственности на помещение в многоквартирном доме не сопровождается переходом доли в праве собственности на общее имущество, является ничтожным.» (часть 2 статьи 23 «Определение долей в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме»).
2. В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, которая относит к группе счетов 1600 «Товарно-материальные запасы» материальные активы, предназначенные «для процесса производства новых активов, работ или услуг» (абзац 3 раздела по группе счетов 1600).
Пункт 37 МСФО (IAS) 2 устанавливает, что, как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция:
«… 37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция …».
В соответствии с МСФО (IAS) 2:
1) оценку запасов следует осуществлять по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (пункт 9);
2) себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов (пункт 10);
3) оценка чистой возможной цены продажи определяется согласно пунктам 28-33.
С учетом приведенных общих подходов и суждений, принятых Обществом в своей учетной политике, общая схема учета земельного участка в период строительства может быть реализована в следующей последовательности:
1) земельный участок, используемый под застройку многоквартирного жилого дома, в период строительства в соответствии с действующими МСФО рекомендуется учитывать согласно представленному плану счетов на отдельном счете «Незавершенное строительство (Земля)», например, 1637, группы счетов 1600 «Товарно-материальные запасы» (ТМЗ).
2) возможное добавление стоимости земельного участка в связи с затратами на земельный участок в течение строительства (увеличить счет ТМЗ);
3) распределение суммы, накопившейся на счете ТМЗ по окончании строительства, на единицу учета земли (кв. м.);
4) определение количества единиц учета земли, приходящихся на единицу продаваемой площади строения (кв.м.), и стоимости земли за единицу продаваемой площади строения;
5) списание стоимости доли реализованной земли со счета учета ТМЗ на счет себестоимости реализации при каждой продаже отдельных площадей строения (квартиры/помещения).
В рассматриваемом случае возможно отражение в учете земельного участка посредством следующих проводок[1]:
3. Налоговый учет земельного участка, находящегося в собственности Общества, на котором осуществляется строительство жилого дома
Согласно части 7 статьи 176 «Метод налогового учета доходов и расходов» Налогового кодекса Кыргызской Республики (далее — НК КР) в целях налогообложения в состав доходов и расходов не включаются результаты переоценки или обесценения активов и обязательств.
Выдержка из НК КР:
«… Статья 176. Метод налогового учета доходов и расходов …
… 7. Если иное не установлено настоящим Кодексом, в целях налогообложения в состав доходов и расходов налогоплательщиков не включаются результаты переоценки или обесценения активов и обязательств, в том числе посредством дисконтирования денежных потоков, проведенные в соответствии с законодательством Кыргызской Республики о бухгалтерском учете …».
Учитывая, что земельный участок, на котором общество осуществляет строительство жилого дома, был получено от материнской компании, отмечаем, что его первоначальная стоимость в целях налогового учета отражается в соответствии с правилами, установленными статьей 224 «Стоимость основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных запасов» НК КР, в зависимости от способа его передачи. А часть 3 статьи 225 «Амортизируемое основное средство» НК КР устанавливает, что земельные участки не подлежат амортизации.
Таким образом, в целях налогового учета:
1) переоценка или обесценение (при наличии такового) земельного участка, проведенные в соответствии с законодательством Кыргызской Республики о бухгалтерском учете, не влияют на налогооблагаемую прибыль отчетного периода;
2) земельный участок учитывается по первоначальной стоимости, указанной в акте приема-передачи, но не ниже его балансовой стоимости передающей компании;
3) земельный участок не подлежат амортизации.
[1] В настоящем примере применены прямые проводки, и он не ограничивает Общество в применении других проводок в зависимости от возникающих случаев при переоценке.