Облако тегов  

   
   

Курс валют  

Курсы валют Кыргызстана по отношению к сому

   

Партнеры  

   

МСФО (IFRS) 16 . Будет ли новый стандарт оказывать влияние на налоговые обязательства арендатора?

МСФО (IFRS) 16 . Будет ли новый стандарт оказывать влияние на налоговые обязательства арендатора?

 Ирина Арамян, директор аудиторской компании «БНК» Бюро налоговых консультантов», сертифицированный налоговый консультант (сертификат № 19 от 10.08.2006 г. )

Договоры аренды очень важны в предпринимательской деятельности для многих компаний, которые арендуют цеха, офисы, оборудование, транспортные средства и т.д. Как правило, эта аренда классифицируется с точки зрения бухгалтерского учета как операционная для участников сделки — арендаторов и арендодателей. В этом случае арендатор не имеет никаких изменений в своих активах, признавая оплату за аренду в текущих расходах в отчете о прибылях и убытках. У арендодателя признаются доход в виде арендной платы и расходы, связанные с амортизацией основных средств. Все просто.

Однако, дорогие бухгалтеры, закончилась наша спокойная жизнь. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности 13 января 2016 года опубликовал новый МСФО (IFRS) 16 под названием «Аренда», разработка которого длилась более 10 лет. Стандарт заменяет требования к отчетности, введенные более 30 лет назад старым МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый МСФО (IFRS) 16 обязателен к применению с 1 января 2019 года.

В соответствии с новым стандартом в момент заключения договора аренды арендатор не должен определять, к какому виду относится данная аренда — к финансовой или к операционной. МСФО (IFRS) 16 вводит единую модель учета любой аренды с точки зрения арендатора. Эта единая модель учета аналогична модели учета по финансовой аренде.

Операционная аренда у арендатора
Было Отчет Стало Отчет
Влияние на баланс Арендованные основные средства в балансе не отражаются Нет

Д-т   Право пользования

К-т Обязательства по аренде

ББ

Расчет/Бух. справка

Расходы по аренде

Д-т Расходы по аренде

Д-т НДС к зачету

К-т Счета к оплате

ОПУ

ББ

Счет

Расходы по амортизации

Д-т Расходы по амортизации

К-т Право пользования /накопленная амортизация

ОПУ

Расчет /бух. справка

Финансовые (процентные) расходы

Д-т Расходы по процентам

К-т Начисленные  процентные расходы

ОПУ

Расчет/бух. справка

Оплата

Д-т Счета к оплате

К-т Банк

ББ

Платежное поручение

Д-т Обязательства по аренде

Д-т Начисленные процентные расходы

К-т Банк

ББ

Платежное поручение

У арендодателя, в отличие от арендатора, по-прежнему сохраняется классификация аренды на операционную и финансовую.

Операционная аренда у арендодателя
Было Отчет Стало Отчет
Основное средство в аренде Признано в активах: «Основные средства» / «Инвестиционная недвижимость» ББ Признано в активах: «Основные средства /Инвестиционная недвижимость» ББ
Признание дохода: плата за операционную аренду

Д-т Счета к получению

К-т Выручка/Доход

К-т НДС к оплате

ББ, ОПУ Счет-фактура

Д-т Счета к получению

К-т Выручка/Доход

К-т НДС к оплате

ББ, ОПУ
Расходы на амортизацию

Д-т Расходы по амортизации ОС

К-т Накопленная амортизация

ББ, ОПУ

Д-т Расходы по амортизации ОС

К-т Накопленная амортизация

ББ, ОПУ

Автор статьи не ставит целью раскрыть аспекты учета операционной аренды у арендатора. Его волнует, будет ли новый стандарт оказывать влияние на налоговые обязательства арендатора? В связи с тем что этот вопрос не исследован экспертами и, возможно, является неожиданным для налоговой службы, автор подчеркивает, что целью данной статьи является исключительно вовлечение аудиторов, консультантов, специалистов налоговой службы в обсуждение этого вопроса, чтобы уберечь налогоплательщиков от риска неправильного определения налогового обязательства.

Как правило, любую проблему легче обсуждать, если есть какой-то числовой пример. Поэтому рассмотрим следующую ситуацию.

Арендатор, не являющийся плательщиком НДС, заключает 5-летний договор аренды помещения. Арендные платежи составляют 840 000 сомов в год. В примере мы абстрагируемся от ежемесячных платежей с целью упрощения расчетов. Также арендатор берет на себя первоначальные прямые затраты в размере 30 000 сомовСтавка процента, по которой арендатор мог заимствовать такую ​​же сумму в той же валюте на тот же срок, составляет 12 %. В момент заключения договора аренды арендатор осуществляет арендный платеж за первый год и оплачивает первоначальные прямые затраты, связанные с благоустройством офиса, т.е. 840 000 плюс 30 000 сомов.

Расчеты по аренде 1

АРЕНДАТОР  АРЕНДОДАТЕЛЬ
Платежи Фактор дисконти-рования Дисконти-рованная стоимость Дополни-тельные расходы

Итого

Права пользования

Процент-ные расходы Уменьше-ние ОБ База для расчета процентов Доход (плата за аренду)
1 840 000 1 840 000 30 000 870 000 0 840 000 2 551 373 840 000
2 840 000 0,89285714 750 000 750 000 306 165 533 835 2 017 538 840 000
3 840 000 0,79719388 669 643 669 643 242 105 597 895 1 419 642 840 000
4 840 000 0,71178025 597 895 597 895 170 357 669 643 749 999 840 000
5 840 000 0,6355181 533 835 533 835 90 000 750 000 0 840 000
4 200 000 3 391 373 30 000 3 421 373 808 626 3 391 374 4 200 000

Расчеты по аренде 2Если арендатор и арендодатель являются плательщиками НДС, это необходимо учесть в расчете денежных потоков, что окажет влияние на дисконтированную стоимость.

Платежи Фактор дисконти-рования Дисконти-рованная стоимость обязательств Дополните-льные расходы Итого Процентные расходы Уменьше-ние ОБ База для расчета процен-тов Доход
1 750 000 1 750 000 30 000 780 000 0 750 000 2 278 012 750 000
2 750 000 0,89285714 669 643 669 643 273 361 476 639 1 801 373 750 000
3 750 000 0,79719388 597 895 597 895 216 165 533 835 1 267 538 750 000
4 750 000 0,71178025 533 835 633 835 152 105 597 895 669 643 750 000
5 750 000 0,6355181 476 639 476 639 80 357 669 643 0 750 000
3 750 000 3 028 012 30 000 3 058 012 721 988 3 028 012 3 750 000

Первый вариант. Арендатор осуществляет бухгалтерский учет, не принимая во внимание требования нового стандарта МСФО 16 «Аренда». Полученные счета-фактуры он признает в течение года как расходы по аренде и счета к оплате в размере 840 000 сомов.

Если арендатор и арендодатели являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), арендатор признает НДС к зачету:  

Д-т Расходы по аренде 750 000 сомов

Д-т НДС к зачету            90 000 сомов

К-т Счет к оплате 840 000 сомов

В этом случае налоговый подход у арендатора соответствует подходам, которые приняты в настоящее время. Согласно договору и полученным от арендодателя счетам-фактурам, он берет на вычеты в Единой налоговой декларации расходы по аренде.

Может ли арендатор вести бухгалтерский учет таким образом в условиях, когда введен в действие новый МСФО 16 «Аренда»? Наверное, тут важно понять, что Международные стандарты финансовой отчетности направлены на установление правил формирования финансовой отчетности, но не определяют правила ведения бухгалтерского учета. В МСФО нет описания бухгалтерских записей. Но они содержат подходы к тому, как определить (измерить) первоначальную оценку актива, обязательства, доходов и расходов, как оценивать активы и обязательства в последующем; когда нужно признавать активы и обязательства, когда необходимо прекратить их признание. МСФО устанавливают правила представления информации (формирование статей) в финансовых отчетах и раскрытия информации по представленным статьям.

База бухгалтерского учета как система сбора, измерения, обработки информации о хозяйственных операциях позволяет сформировать финансовую отчетность. Но для того, чтобы соответствовать МСФО, необязательно (да это и часто невозможно или чрезмерно трудоемко) вести ежедневный (ежемесячный) учет строго по МСФО. Необходимо сделать корректировки при формировании финансовой отчетности, чтобы достичь соответствия. При этом необходимо учитывать, что корректировочные проводки могут отражаться не в бухгалтерском учете, а только в специальных переходных таблицах от бухгалтерского учета к финансовой отчетности.

Пример корректировочных проводок за год, когда налогоплательщик не является плательщиком НДС (расчеты 1).

На 31.12.20ХХ Корректировки После корректировки
Дт Кт Дт Кт Дт Кт
Расходы по аренде 840 000 3) 840 000
Признание расходов по амортизации 2) 684 275 684 275
Обязательства по аренде 3) 840 000 1) 3 391 374 2 551 374
Право пользования 30 000 1) 3 391 374 2) 684 275 2 737 099
Итого

1)  признание права пользования основным средством 3 391 374 сомов;

2) признание расходов по амортизации прав пользования основным средством 684 275 сомов 3 421 374/5 = 684 275, где

3) сторно расходы по аренде 840 000 сомов.

На второй год добавится корректировочная запись по признанию процентных расходов.

Дт Процентные расходы 306 165 сомов

Кт Обязательства по аренде 306 165 сомов

Согласно данному подходу, как было сказано выше, при подготовке декларации арендатор берет на вычеты сумму арендной платы 840 000 сомов, которая была отражена в учете до момента корректировки.

Пример корректировочных записей, если арендатор и арендодатель являются плательщиками НДС (расчеты 2)

На 31.12.20ХХ Корректировки После корректировки
Дт Кт Дт Кт Дт Кт
Расходы по аренде 750 000 3) 750 000
Признание расходов по амортизации 2) 611 602 611 602
Обязательства по аренде 3) 750 000 1) 3 028 012 2 275 012
Право пользования 30 000 1) 3 028 012 2) 611 602 2 446 410
Итого

1) признание права пользования основным средством 3 028 012 сомов;

2) признание расходов по амортизации прав пользования основным средством 611 602 сома, где 3 058 012/5 = 611 602 сома;

3) сторно расходы по аренде 750 000 сомов.

На второй год также добавится корректировочная запись по признанию процентных расходов.

Дт Процентные расходы 273 361

Кт Обязательства по аренде 273 361

Второй вариант — если арендатор не является плательщиком НДС. На основании бухгалтерской справки он производит начисление расходов по амортизации и процентных расходов. Счет-фактура является только основанием для осуществления платежа и не отражается в бухгалтерском учете.

Первый год

Дт Право пользования 3 421 373

Кт Обязательство по аренде 3 391 373

Кт Банк 30 000

Дт Расходы по амортизации 684 275

Кт Право пользования 684 275

Дт Обязательства по аренде 840 000

Кт Банк 840 000

Второй год

Д-т Расходы по амортизации 684 275

Кт Право пользования 684 275

Дт Процентные расходы 306 165

Кт начисленные проценты 306 165

Дт Обязательства по аренде 840 000

Кт Банк 840 000

Арендатор и арендодатель являются плательщиками НДС (расчет 2). Арендатор начисляет процентные расходы, расходы по амортизации на основании бухгалтерской справки. При этом полученный от арендодателя счет-фактура отражается в учете не одной суммой, а только в сумме НДС.

Дт НДС к зачету с аренды 90 000

Кт Обязательства по аренде 90 000

В целом полученный арендатором счет-фактура является подтверждением суммы платежа за аренду, который должен совершить арендатор арендодателю, а также суммы НДС, которую арендатор может взять к зачету. Однако остается открытым вопрос, будет ли налоговый инспектор принимать во внимание счет-фактуру, если он отражен частично в бухгалтерском учете. При этом обратите внимание, что сумма расходов по амортизации плюс сумма процентных расходов, плюс НДС не будут совпадать с суммой выставленного счета. Фактически сумма арендного платежа в силу временной стоимости денег делится на процентную составляющую и ту часть, которая идет в погашение дисконтированного обязательства.

Второй вопрос: каким образом арендатор отразит в Единой налоговой декларации расходы, связанные с арендой, если привычная плата за операционную аренду не будет отражена у арендатора? 

Налоговое законодательство по состоянию на 01.12.2018 года выделяет операции по финансовой аренде (финансовому лизингу). При финансовой аренде арендатор рассматривается как собственник основных средств, юридически не являясь таковым. В связи с этим он имеет право на вычеты налоговой амортизации арендуемого основного средства и процентных расходов, возникающих по этой сделке. У арендодателя нет вычетов, связанных с налоговой амортизацией переданного в финансовую аренду основного средства, а в налоговых целях признается только процентный доход.

Предположим, арендатор будет по аналогии с финансовой арендой брать на вычеты процентные расходы и налоговую амортизацию права пользования основными средствами. Какие здесь могут возникнуть у арендатора трудности?

Во-первых, ему необходимо доказать, что процентные расходы, возникающие по сделке аренды, соответствуют определению «процентных расходов», данному в налоговом законодательстве.

Ст. 4, ч. 1, п. 20: "Процентный расход — расход по долговым обязательствам любого вида, в том числе расход по облигациям, векселям и другим видам обязательств, включая расход, произведенный по операциям привлечения и финансирования, осуществляемым в соответствии с законодательством Кыргызской Республики, а также произведенный по договору финансовой аренды (лизинга)".

Возникают ли процентные расходы как следствие долговых обязательств? В приведенном определении процентный расход по операции финансового лизинга выделен отдельно.  (Комментарий. Если в учете у арендатора нет отдельно финансовой аренды, то это не означает, что нет договора финансовой аренды. Договор (сделку) финансовой аренды никто не отменял). Определения «долговое обязательство» нет в гражданском законодательстве, но встречается «долговой» документ (ст. 371 ГККР), который выпущен должником для подтверждения своих обязательств.

Кроме того, встречается такое использование терминов «долгов (обязательств)», т.е. обязательства и долги рассматриваются как одно и то же. Долговые обязательства используются в описании продуктов финансирования по исламским принципам (договор шарика, договор салам), оно используется и в Гражданском кодексе КР (ст. 371, 376, 499 ГК КР).

Гражданский кодекс устанавливает в ст. 296 «Понятие обязательства»:

«В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей». А ст. 297 кодекса устанавливает основания для возникновения обязательств, в том числе из договоров. Таким образом, договор (как документ) можно рассматривать как долговой документ.

Следовательно, процентные расходы возникают в силу долговых обязательств и могут быть взяты на вычеты согласно ч. 1. ст. 196 НК КР.

А как быть с расходами на амортизацию прав использования основных средств? В МСФО 16 «Аренда» данные права не классифицируются как нематериальные активы. Они представлены в отчетах отдельной статьей либо, если сумма несущественная, включаются в основные средства. С другой стороны, если есть отдельные указания относительно амортизации основных средств, полученных по договору финансовой аренды, кажется логичным принять на вычеты расходы по амортизации права использования основных средств в порядке, установленном для договоров финансовой аренды. Вместе с тем прямая норма отсутствует в налоговом законодательстве, что ставит под сомнение указанный вычет.

Третий вариант для целей налогообложения. Если исходить из определения товара и услуги, данных в ст. 26 и 27 НК КР, то плату за аренду можно классифицировать как плату за услугу.

Статья 27. Выполнение работ или оказание услуг

Выполнением работ или оказанием услуг признается любая предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией товаров.

Арендатор признает плату за оказанную услугу в качестве вычетов в соответствии с ч. 1 ст. 193 НК КР. В этом случае арендатор не берет на вычеты, но ничего не меняет в бухгалтерской амортизации и расходах на проценты на основании ч. 3 ст. 193 кодекса.

Наверное, неправильно, что для арендатора существует несколько подходов к учету в налоговых целях последствий договора аренды. Каждый из них имеет минусы и неопределенности, следовательно, несет риск для налогоплательщиков.

   

Подписаться на новости  

   

nalogr

   
   
© ОО «Палата налоговых консультантов». Все права защищены.